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知乎專欄：行走的審計汪

01

引 言

返利，是企業根據一定的評判標準，以現金或實物的形式對經銷商進行的獎勵，一般是滯後兌現。

為激勵經銷商，很多企業都會制定相關的返利政策，擴大銷售規模，達到“薄利多銷”。

目前實務中最常見的返利有兩種：

1. 達標後直接返還貨款或者沖抵貨款；

2. 達標後贈送實物。

而結合時間來看，又分為月度返利、季度返利和年度返利等。

針對實務中各式各樣的銷售返利，應如何進行會計處理，我們今天結合案例來聊聊。

02

準則依據

我們先來看《監管規則適用指引——會計類第2號》的要求：

可見，要清楚銷售返利應如何進行會計處理，則要判斷這項返利，是屬於“可變對價”還是“附額外購買選擇權”。

那我們不禁好奇，這兩者的會計處理的差異在哪呢？

可變對價，應作為對“交易價格的調整”，也就是說，它屬於合同中這一項履約義務的交易價格的“組成部分”，在財報上所屬的會計期間是同一期間。

在沒有確定具體可變金額時，應采取合理的估計來處理。

而附額外購買選擇權，則和合同中的這一項履約義務，屬於兩項不同的履約義務。相當於在這一份合同中，存在兩項義務：

1. 提供合同中約定的商品和服務；

2. 提供在未來購買商品時可以享受折扣的權利

如果第2項權利“重大”，則應該將該合同交易價格在這兩者之間進行合理分攤，並按照這兩項義務的完成情況，相應確認收入。

此時，這兩項在財報上所屬的會計期間是不同期間。

這兩項處理，都會導致本期確認收入的減少，但其背後的原因卻不同，因此要加以區分。

我們結合案例，來看看銷售返利的會計處理。

03

案例分析

案例一：美智光電

公司是一傢專註於照明及智能前裝產品設計、研發、生產和銷售的高新技術企業，主要產品為照明產品，也就是各類燈具。

公司將其對經銷商返利按照“可變對價”進行會計處理：

第一步，是按照“權責發生制”，預提銷售返利，並作為可變對價，調整當期收入確認金額。

後續第二步，則陸續根據實際金額，調整預計的返利估計金額。

也就是計提返利和兌現返利兩大步驟。

在兌現返利時，公司采用兩種方式：

1. 按扣除返利後的金額（凈額）確認收入；

2. 直接開具紅字發票，沖減收入。

這也是我們針對現金返利，最常見的會計處理方法。

這裡要註意的是稅會差異。

在預提返利時，由於尚未開票，納稅的義務也還沒有產生，因此不需要考慮相關稅費。

而在返利實際兌現時，則根據“直接扣減”或者“沖紅”的方式，考慮相關稅費。

我們再來看案例二：愛迪特

公司是國內領先的口腔修復材料及口腔數字化設備提供商，主營業務為口腔修復材料的研發、生產和銷售，其產品口腔修復材料主要用於制作牙冠。

公司將其對經銷商返利按照“附有額外購買選擇權”進行會計處理：

公司認為實物返利構成瞭一項“重大權利”，因此將其作為單項履約義務，並將交易價格在商品和權利之間進行分攤。

比如，客戶A達到瞭獲取返利的銷售目標，公司按照其當年采購金額的一定比例，計提返利金額，並在下一年將返利金額折算成指定產品後，以產品的形式向其兌現返利。

如果對方下一年不再購買公司產品，那這項權利也就失去瞭效力。這也就是和上述現金返利的區別之處，和前述這兩者的本質區別是相對應的。

我們來看看公司的會計處理：

第一步，也是結合實際交易情況，計提銷售返利，並借營業收入，貸合同負債。

這裡要註意，和前述不同的是，此處是貸“合同負債”，而不是貸“其他流動負債”，這是因為此處的返利，是一項單獨的履約義務，那麼根據新收入準則來看，就應該列示在合同負債（核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務）。

第二步，在下一年實際兌現返利時，借合同負債，貸主營業務收入。

如果對方最終放棄瞭這項權利，會計操作也是如此。

但一般來說不太會，因為在前一年計提返利時，就應該合理預估，對方很有可能行使這項權利。

如果對方很有可能會放棄這項權利，事實上，在前一年也就無需計提此項返利瞭。

此外，可變對價的處理不需要考慮成本端的處理。

那麼對於“額外購買選擇權”呢？是否要考慮對成本端的調整？事實上我認為不需要。

對於本期來說，這部分銷售的產品成本已經產生，對應的交易價格也已經過合理分攤，預提返利的結果最終導致瞭當期收入減少，在成本不變的情況下，體現為當期的利潤變薄。

對於下一期來說，由於這項權利會導致公司要交付一定數量的產品，就需要據此來結轉成本。

由於這部分產品所對應的名義價格是0元，大傢會認為，是不是出現瞭“有成本無收入”的情況？

但事實並非如此。這部分產品實際“分攤瞭部分交易價格”。

我們可以舉例來說明：

我們再來看看稅會差異。

在第一年計提返利時，公司事實上已經按照全額開票，因此包括返利在內的收入，對應的納稅義務已經產生。

在第二年返利兌現時，公司雖然會確認這部分收入，但是卻不影響實際開票金額，因此相當於這部分交付的產品，事實上還是繳納瞭稅金，但體現在上一年的“開票”中。

此處就會導致稅會差異。

上述兩個案例，是根據準則規定，按照可變對價或者額外購買選擇權來做的。

當然也有公司，“另辟蹊徑”，采用其他處理的。我們來看案例三。

案例三：紅星美羚

公司申請在創業板上市，主營業務是以羊乳粉為主的羊乳制品研發、生產和銷售，產品包括嬰幼兒配方乳粉、兒童及成人乳粉等。

可見，公司對其實物返利的會計處理是確認相應的銷售費用，雖然對利潤的影響和沖減收入基本是一致的，但是對於報表列示科目卻是完全不同的。

在第一年計提返利時，應沖抵收入而非確認費用；在第二年兌現返利時，應確認收入結轉成本，而非相互抵消後凈額列示。

同時，從金額來看，沿用前述的例子，此處確認的促銷費為100*5%=5萬元，而按照“附有購買選擇權”的交易價格分攤來看，則是4.76萬元，兩者也存在差異。

當然，這傢單位的申報比較早。前述兩個案例都是近期的申報案例，因此都按照《監管規則適用指引——會計類第2號》的規定來進行處理。

我們也查瞭下，這傢單位的IPO申報被拒，似乎也和其經銷商的問題密切相關。

有關於經銷商的核查，大傢有興趣也可以戳下述文章：

IPO審計中，經銷商和貿易商應如何核查？（上）

IPO審計中，經銷商和貿易商應如何核查？（下）

05

總 結

最後，我們也簡單來總結一下，銷售返利的會計處理：

1. 如果是現金返利，一般作為可變對價來進行處理；

2. 如果是實物返利，同時構成一項重要的額外購買選擇權，則對其分攤交易價格，進行處理；

具體的會計處理，可以參考前述案例。

如果大傢有要補充的，有疑惑的，都歡迎留言。

註：上述文章僅代表個人觀點。

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